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  • 营改增对EPC工程总承包合同签订模式的影响
  • 发布时间:2018-06-09 点击次数:750  发布人:天岳税务
 

营改增对EPC工程总承包合同签订模式的影响

本为天岳税务原创,转载请注明出处  注册税务师/赫鹏

EPC总承包合同,即设计、采购、施工合同,是一种包括设计、设备采购、施工、安装和调试,直至竣工移交的总承包模式。这种操作模式主要适用于那些专业性强、技术含量高、工艺及结构较为复杂、一次性投资较大的建设项目。根据现行《建筑法》第二十四条规定,建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位,也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位。《建筑法》的这一规定,在法律层面为EPC项目总承包模式在中国建筑市场的推行,提供了具体法律依据。为进一步贯彻《建筑法》第二十四条的相关规定,2003213日建设部颁布了《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》(建市[2003]30号),在该规章中,建设部明确将EPC总承包模式作为一种主要的工程总承包模式予以政策推广。

EPC合同谈判和签订阶段对于包发商及承包商来说至关重要,EPC合同中的约定将决定双方日后合作项目的总体税负水平及涉税事项。因此,在EPC合同谈判和签订阶段,承包商应该尽可能的规避税务风险,从而避免不必要的税收损失。众所周知,20121月营业税改增值税在上海试点后,8月起又相继分批扩大至北京、天津、江苏、浙江等十个省市试行。根据税制改革部署,201381日起营改增试点将扩大至全国范围,这将对各行业税负带来较大影响。本文旨在营改增政策的变化对EPC总承包合同签订模式的影响进行探讨,并提出应对策略,对企业签订EPC总承包合同相关涉税事项进行税务分析并提出专业税务建议。

 典型案例:A公司为中国境内法人企业,B公司为中国境内一家具备设计资质且有能力承建电厂的专业施工企业,A公司、B公司均为山东省企业,且均为一般纳税人。20137A公司与B公司签订了《ZJ市生活垃圾填埋气发电项目EPC总承包协议》。工程总承包范围为ZJ市生活垃圾填埋气发电项目工程的全部勘测、设计、设备和材料采购,建筑安装和电网接入系统工程施工直至竣工验收的相关工作。A公司为工程发包人,B公司为工程承包方。根据《EPC总承包协议》的约定,B公司负责按ZJ市生活垃圾填埋气发电项目EPC总承包协议的约定,进行勘测设计、材料采购、设备采购、设备检验检测、建筑安装施工、材料检验检测、测试、并网安全评价、竣工投产、性能试验等所有工作,直至完成工程至正常并网发电。

  一、原有政策体系下重复征税之税收风险及建议

   《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定:除本细则第七条规定外,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。

根据文件的规定,纳税人提供建筑业劳务,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。也就是说,对于建筑业劳务来讲,其计税依据不仅包括施工方收取的工程款,还包括工程所用材料、设备及其他物资等。税务机关对B公司征收建筑业营业税,并不是按照与A公司结算金额计算缴纳,而是以整个项目工程造价作为其营业税计税依据。

当然在这种情况下,为了避免重复征税问题,总局又规定了两种特殊情形,在以下两种情况下,设备投资额可以不并入建筑业计税营业额:

1、供货方销售自产货物并提供安装劳务

第一种情况前提条件为供货方既本案中的B公司具备建筑安装资质,销售自产货物又提供安装劳务的情况下,可以向购货方分别开具增值税发票和营业税发票,而不是把设备价款并入计税营业额再征收一道营业税。

《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2011年第23号)规定:纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务,应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定,分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额,并根据其货物的销售额计算缴纳增值税,根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的,由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务,须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明,按本公告有关规定计算征收营业税。

文件规定,纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务的,可以分别核算其货物销售和建筑业劳务的营业额,并分别向购货方开具增值税发票和营业税发票。但B公司本身并不是设备生产厂家,B公司销售给A公司的设备为自其他单位采购而非其自产,显然不符合23号公告之要求。

2、甲供设备不征营业税

《营业税暂行条例实施细则》规定,纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务),其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备价款。根据政策规定,甲供设备不属于营业税的征税范围,不需要计算缴纳营业税,也就是说,A公司作为发包方即甲方自B公司采购的设备金额可以不并入建筑业计税营业额征税。

另外,税法上对于何为甲供设备以及如何认定历来又存在诸多争议。

例如山东省地方税务局下发的《关于建筑安装工程营业税计税营业额中设备与材料划分问题的公告》(山东省地方税务局公告2010年第1号)规定:一、参照《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》GB/T50531-2009),建筑安装工程营业税计税营业额中设备与材料按以下原则进行划分。

(一)设备:是指经过加工制造,由多种部件按各自用途组成独特结构,具有生产加工、动力、传送、储存、运输、科研、容量及能量传递或转换等功能的机器、容器和成套装置等。

设备按生产和生活使用目的分为建筑设备和工艺设备;按是否定型生产分为标准设备和非标准设备。

1、建筑设备:房屋建筑及其配套的附属工程中电气、采暖、通风空调、给排水、通信及建筑智能等为房屋功能服务的设备。

2、工艺设备:为工业、交通等生产性建设项目服务的各类固定和移动设备。

3、标准设备:按国家或行业规定的产品标准进行批量生产并形成系列的设备。

4、非标准设备:没有国家或行业标准。非批量生产的,一般要进行专门设计、由设备制造厂家或施工企业在工厂或施工现场进行加工制作的特殊设备。

(二)材料:为完成建筑、安装工程所需的,经过工业加工的原料和设备本体以外的零配件、附件、成品、半成品等。

二、纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的,其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内,但不包括建设方提供的设备的价款。纳税人应当按照有关政策规定如实申报缴纳建筑业营业税,主管税务机关对纳税人申报的计税营业额进行审核,对设备和材料按照上述原则进行界定。

三、纳税人应当对设备和材料分建设项目、分别收入进行核算。对未分别核算或不能提供准确核算资料的,全部纳入计税营业额征收营业税。

由此看来,税收政策上对于设备规定的具体概念并不十分明确,目前关于设备及材料划分主要依据的是《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》(GB/T50531-2009)。同时,政策要求纳税人应当对设备和材料分建设项目、分别收入进行核算。对未分别核算或不能提供准确核算资料的,全部纳入计税营业额征收营业税。甲供设备在政策方面对账务处理有其较为严格的要求,一但处理不当,很容易导致税收损失。因此,A公司与B公司应对EPC总承包合同的设备及施工部分作合理的合同拆分并严格按照政策要求进行账务处理,以规避重复征税的税收风险。

二、营改增体系下重复征税之税收风险及建议

在新的流转税法体系下,B公司承包的ZJ市生活垃圾填埋气发电项目各项业务涉税情况产生较大变化。

 1、总承包协议之税收风险及建议

A公司应规范与B公司的施工及采购合同,将合同明细合并为设备采购、建筑安装施工、勘测设计等大项,核算各大项工程量或价款额,由A公司与B公司分别签订相关合同,或者在合同中注明各项目价款;同时在账务处理时对各项目分别收入、成本进行核算,使之形式更加符合税法的规定,避免重复征税的税收风险。

2、施工类合同之税收风险及建议

A公司与B公司签订施工合同时应分项签订,包括:施工合同、勘测设计合同、材料检测合同、安全评价合同等子合同。在以往的流转税体系下,以上项目分别适用税目征收营业税,但是201381日营业税改增值税政策实施以后,部分项目适用税种及税率产生较大变化。主要包括:

1)勘测设计劳务应征收增值税,适用税率为6%根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)附件《应税服务范围注释》规定:二、部分现代服务业(一)研发和技术服务。……5、 工程勘察勘探服务,是指在采矿、工程施工以前,对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。

2)材料检验测试劳务应征收增值税,适用税率为6%根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)附件《应税服务范围注释》规定:二、部分现代服务业……(六)鉴证咨询服务。1、认证服务,是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术,证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。……

3)并网安全评价劳务应征收增值税,适用税率为6%根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)附件《应税服务范围注释》规定:二、部分现代服务业(一)研发和技术服务。……3、技术咨询服务,是指对特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告和专业知识咨询等业务活动。……

由于B公司为增值税一般纳税人,以上符合条件征收增值税的部分现代服务业劳务适用税率为6%B公司应向A公司开具增值税专用发票,由于税制改革而导致B公司税负升高的部分,B公司可以向A公司要求从合同价格上给予一定的补偿。目前针对该事项还有一种观点认为:A公司取得的上述增值税专用发票用于不动产在建工程,因此其进项税额不能抵扣,B公司也不需要开具增值税发票。

B公司应预先准确核算各子合同实际价款,如果不能分拆合同,应在施工合同中注明各项目价款,在这种情况下,可以最大限度的避免重复征税的税收风险。

根据《营业税暂行条例实施细则》第六条规定:一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。除本细则第七条的规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税。也就是说一项经济行为,如果既涉及营业税应税劳务又涉及增值税应税劳务,为混合销售行为,可以视同为提供营业税应税劳务,计算缴纳营业税。B公司上述经济行为如果不进行分拆,可以视同为营业税的混合销售行为,按照提供应税劳务征收营业税。虽然政策有上述之规定,但是应该征收增值税的应税行为,B公司却没有对其金额进行合理分拆,而是全部缴纳了营业税,这种做法很容易招致主管国税机关的不满及税收专项检查,从而带来不必要的税收损失。同时如果A公司所得税属于国税管理,其取得的上述地税发票在成本税前扣除方面也存在较大隐患及风险。

以上政策规定带来的重复征税问题及A公司取得专用发票抵扣存在的税收争议,只有待营业税改增值税在各行业内全面改革后才能得到彻底解决。

3、设备类合同之税收风险及建议

以往的税制结构下,连同设备销售过程中的设备检测劳务,其价款与设备销售价款一起按照17%的税率计算缴纳,应缴纳增值税。新政策实施后,其税率发生变化如下:

设备检验测试劳务应征收增值税,适用税率为6%根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)附件《应税服务范围注释》规定:二、部分现代服务业……(六)鉴证咨询服务。1、认证服务,是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术,证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。……

以上我们看出,由于政策的变化带来应税劳务在税率上的变化,也就是说,如果能够分离出设备检验测试劳务价款,其增值税率由原来的17%降至6%,在这种情况下B公司应将设备检验测试劳务价款从原合同中进行分拆,并在合同价中单独注明,以达到降低整个工程项目税负、避免重复征税的目的。

当然我们以上的税务分析基于目前所下发的政策为前提,随着201381号营改增政策的全部试行,为了调整实务操作过程中出现的各类税务问题,总局必然还会陆续下发配套文件,请企业根据文件的变化对上述事项及方案做出及时调整。

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